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企业会计舞弊的产生机理及其治理  

2010-11-05 11:05:05|  分类: 演讲稿与论文 |  标签: |举报 |字号 订阅

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企业会计舞弊的产生机理及其治理

文/雪中梅

 

[内容摘要]:

会计舞弊是会计人员或有关当事人为了谋取非法经济利益,采取非法手段进行会计处理的一种行为,会计舞弊已成为一个全球性的难题。对于层出不穷的会计舞弊事件,许多业界人士都作出了分析。本文在梳理前人研究的基础上,运用新制度及经济学相关理论对企业会计舞弊产生的内在机理及治理途径进行探讨,以弄清企业会计舞弊的真正原因并探求其解决的思路与对策。

 

一、会计舞弊及其危害

 会计舞弊是会计人员或有关当事人为了谋取非法经济利益,有预谋、有针对性地采取非法手段进行会计处理的一种行为。发生在企业的舞弊即企业会计舞弊。层出不穷的会计舞弊事件使得我国最高领导人都深感不安,原国务院总理朱熔基就发出了 “不做假账”的呼吁,要求所有会计人员必须做到 “诚信为本,操守为重,坚持准则,不做假账”。

从会计本身的角度出发,会计舞弊是对会计反映职能的破坏,表现为两方面:一是会计反映的不实,没有实现反映职能;一是会计职能的超出,会计信息不再是由反映和监督的需要而产生,而成了经营管理活动追逐的目标(并不是出于监督职能。)

会计舞弊的危害至少有下几方面:

1、舞弊所制造的错误信息将严重误导各类决策者,从而导致各个市场行为主体乃至国家相关决策机构被误导而作出错误决策,破坏市场运行机制;2、损害国家财经法律法规和会计制度的严肃性,扰乱社会经济秩序;3、侵犯公司股东、债权人、顾客及雇员的合法权益,使其蒙受巨大经济损失;4、通过隐匿收入、虚列支出偷逃国家税款,导致国家税收流失;5、助长个人贪污腐败行为的滋生;6、使尚未成熟的证券市场饱受虚假错误信息的冲击,严重误导证券投资者的行为,破坏市场游戏规则,加剧市场投机和市场波动,影响社会安定。

二、企业会计舞弊形成的原因

企业会计舞弊形成的根本原因是会计信息不对称,诱因是经济利益的驱动,而企业内部治理结构的失效无疑是其产生的温床。

(一)信息不对称是会计信息舞弊的根本原因。企业会计信息的不对称,表现为投资者不能像经营者那样及时地、充分地掌握企业经营活动的信息。由于股东和经营管理者在行动信息上处于非对称状态,即便股东有可能对经营管理者提出尽可能确切的经营目标,管理者也可以凭借自己对公司的管理权威,从而在有关信息的不对称公布上处于有利地位。在这种情况下,如果管理者具有某种损人利己、损公肥私的意图时,会计舞弊就会发生。

(二)经济利益的驱动是会计舞弊的催化剂。经济利益驱动是导致我国会计信息失真的最主要根源。会计舞弊能带来丰厚的收益,通过会计舞弊不仅可以使原本不具备上市筹资,配股的企业达到“掠夺性筹资”的目的,还可以偷逃税款。具体而言,主要包括以下几个方面因素:

   一是出于业绩考核的目的而进行舞弊。我国企业经营业绩的考核办法一般是以财务指标为基础 ,如利润完成情况、投资回报率、资产周转率、销售利润率等。并以此作为对企业干部政绩、业绩考核的主要依据。一旦对这些会计数据信息进行披露,不但关系到企业整体经营效益,更关系到企业经营者会计期间经营业绩的认定,从而影响经营者职务升迁、薪酬提高等。为了达到业绩,企业就对会计信息进行人为调整。导致陷入“数字出官,官出数字”层出不穷的怪圈。

二是为了发行股票及配股而进行舞弊。根据我国《公司法》等有关法律法规的规定,企业必须连续三年盈利且经营业绩比较突出,才能通过证监会的审批。为了多募集资金,企业在改制时往往对会计报表进行粉饰,在后续发行情况下,企业最近三年的净资产收益率平均不得低于10%才符合配股条件,因此,净资产收益率指标便成为企业的“生命线”,那些达不到条件的企业就会千方百计地粉弊会计报表,进行会计信息舞弊。

三是为了获取信贷资金和商业信用而舞弊。在现代市场经济条件下,银行等金融机构出于对风险的考虑和自我利益的保护,一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业,而往往热衷于那些现金流量好,经营效益好的企业。而真正急需资金的企业,因为现金流量不佳,经营效益不理想。因此,经营业绩欠佳财务状况不健全的企业,为了获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用,也会对会计报表进行粉饰,编制对其有利的会计报表。

四是为了逃辟纳税而舞弊。基于偷税、漏税、逃税,减少或推迟纳税等目的,一些企业便会对会计报表进行粉饰,为了少交营业税就少计收入,将收入长时间地挂在“预收账款”、“其他应付款”中;为了少交增值税而将企业视同销售行为涉及的金额不计入应纳税额;为了少交所得税就少计收入多列支出等。这一动机在私营企业中尤为普遍。

(三)公司治理结构失效是舞弊的温床。在我国,上市公司股权结构的畸形直接导致了包括股东大会、董事会、监事会在内的公司经理结构相互制衡关系的扭曲。具体表现为:大股东操控监事会;董事长与总经理“两职合一”;董事会成员缺乏独立性;大股东操控监事会;公司对监事激励约束不足等。在内部控制弱化的情况下,缺乏有力的内部控制机制对管理者的行为加以约束,必然为其舞弊动机的实现提供了先决条件。上市公司中存在着严重的“内部人控制”问题,这也是公司治理结构失效的根源所在。可以认为,目前我国公司治理结构是失效或者部分失效的,没有起到应有的作用。  

(四)对舞弊者处罚不力大大降低了舞弊的成本。舞弊者之所以敢舞弊,主要是因为他们预期舞弊能够带来的利益或好处要远远大于被发现并受到处罚而带来的损失。目前,我国对企业会计舞弊行为的司法处罚还处于逐步完善的过程中,威慑力不足,且在国有及法人股东处于绝对控股地位的情况下,很难认定舞弊造假是为了个人利益。因此,对当事者的处罚也更多地倾向于追究法人单位的经济责任,而对参与舞弊的个人的刑事及民事处罚还比较弱,对个人的触动不是很深。这些都助长了作假舞弊的风气。

三.企业会计舞弊的特点
  (一) 弄虚作假越来越复杂化、多样化。新的会计与税收制度的不断出台, 在一定程度上有利于与国际接轨, 减少了利用会计账户进行欺诈和舞弊的可能性。但我国目前的会计与税收制度在与国际惯例接轨的过程中, 还存在一些漏洞, 会计主体自我设计的增强, 在一定意义上也给会计舞弊者创造了舞弊的机会。再者新会计制度、新税制的实施, 尽管消除或减少了一些特殊形态的会计舞弊, 但是由于记账规则的不断复杂化, 新的会计科目的产生使得会计舞弊和欺诈有了更大的空间。
  (二) 造假的手段不断翻新。会计舞弊行为属于智能型财经违法,在新的经济环境下, 造假的手段也在不断翻新, 其主要表现为:

1.造假手段复杂化。过去造假者往往是在账上做些手脚, 如涂改、伪造凭证、单据, 毁弃、转移账目等, 现在则利用假发票, 或者以回扣、提成等名目进行贪污、受贿。在经济往来中, 开假发票、造假凭证的现象相当严重, 购销双方联合作弊, 销货方可以多卖出商品, 也能隐瞒收入、偷漏税款等; 购货方则可以摊挤成本, 也可以化公为私。

2.以合作的形式掩盖违法犯罪行为。随着横向经济联合的发展, 有些单位借联营之机钻空子,或以横向联营为名慷国家之慨,中饱私囊。

3.抵抗查处能力不断增强。查处与反查处一直是相对抗的。造假者的手段在不断变化, 财务造假的行为人反查账的意识也在增强。其作弊形式呈现以下特征: 一是次数少、金额大。由于单位内部加强监督, 单位外部也定期对单位的账目进行检查, 一些造假者为了达到造假的目的, 凭借侥幸心理, 采取少次数, 大金额的作弊方式, 以缩小目标, 减少影响。二是手续完备, 蒙混过关。造假者深知手续不齐全难以逃脱查处, 因此, 在进行造假时编造种种理由, 伪造单据、账目, 写假报告, 欺骗审查把关的人员和上级。

(三) 造假违纪呈“隐蔽性”。 随着经济监督的不断深入和制度化, 一些单位的内部违纪问题由明转暗, 呈“隐蔽性”。其特点主要表现在以下三个方面:

1. 由账内转向账外。有些单位将部分收入不计入单位账, 而是直接进私设的“小金库”, 专用于不能在单位财务上报销的开支。这些“小金库”的资金有的无账可查, 有的即使有账也是集会计出纳于一人。

2. 将支出用途“由真变假”。利用各种手段造假变假,有的通过开假发票, 把账面上不能列出的开销变为合法开销。如有的发票上写的是办公用品, 而实际上写的是生活用品; 有的发票上下联不一致, 存根联真实, 而报销联则根据需要另行填写;有的编造假工资表、虚报冒领; 有的把专项资金以拨代支;有的把一些违章的开支以正当名目列支等。

企业会计舞弊的产生机理及其治理 - zy雪中梅 - 雪中梅 欢迎您的光临3. 利用计算机造假呈上升趋势。随着会计信息化处理系统在会计核算上的应用, 利用计算机进行舞弊的犯罪案件不断出现且呈增长趋势。舞弊类型也较手工会计核算有更大的隐蔽性和欺骗性。其造假的类型可归纳为三类: 一是输入操纵。非法篡改电脑的输入资料, 或伪造资料输入计算机, 使计算机做出错误处理, 从中获取非法利益。二是程序操纵。会计舞弊行为人按自己的舞弊方案编制非法程序或篡改计算机程序中指令的安排, 使计算机在资料处理上发生错误而从中获取非法利益。三是输出操纵。资料经过计算机处理输出后, 才加以篡改或伪造。

四.企业会计舞弊的治理
    冰冻三尺非一日之寒,企业会计舞弊的治理是一项长期复杂的工程,基于现代经济活动日益增长的复杂性,从可能性和成本效益的角度出发,笔者认为应从以下几方面进行:

 (一) 强化企业内部治理机制。强化企业内部治理机制, 具体包括以下几个方面:

1. 优化董事会结构, 完善其监督功能。董事会作为公司内部治理机制的重要因素, 对于监督公司管理当局,防止会计信息舞弊起着至关重要的作用。董事会应实行分工负责制, 并进一步完善董事会运行机制。

2.有效发挥监事会的监督职能、。首先要改善监事会成员的来源结构, 增加一些独立性高的监事, 尽可能将监事会的经费与报酬交由股东大会决定; 其次要提高监事会成员的个人素质和专业性, 增加监事的责任感和执业水平; 最后要在实际操作中明确落实监事职权的保障, 并加强对玩忽职守的监事的惩戒和独立董事赔偿机制的建设。

3.实现股权结构多元化。分散大股东的股权, 增加股权之间的相互制衡; 完善绩优评价机制, 使经理人员所得的利益与企业的长期目标约束挂钩, 防止经理人员的短期行为。
  (二) 加强内部控制制度的建设。内部制衡制度是保证会计内部控制制度有效实施的硬件武器。2001年财政部公布的《内部会计控制规范基本规范(试行) 》和《内部会计控制规范货币资金(试行) 》作为《会计法》的配套规章, 是解决当前一些单位内部管理松弛、控制弱化的重要举措。会计人员主动舞弊多发生在与现金相关联的项目上。因此做好现金流转的内部控制至关重要。必须建立一套包括授权批准制度、内部牵制制度、收支核算制度、账目核对制度、现金业务流程制度、跟踪检查制度、会计记录制度、定期盘存制度、岗位评价制度、岗位轮换制度、内控监察制度等现金控制制度,以监管现金流转的全过程。
  (三) 加强内部审计制度的建设。当前防范舞弊的最好方法,就是建立良好的内部控制,一旦发现疏漏,马上设法弥补;一旦发现问题,马上追根究底,就是把舞弊的机会减到最小。首先, 应明确内部审计机构的隶属。内部审计机构应由董事会或董事长下设的审计委员会进行领导, 内部审计人员的任免由董事会或审计委员会决定, 内部审计直接向董事会或审计委员会报告, 这样可以避免内部审计机构受管理层的影响, 保证内部审计工作的独立性。其次, 应明确内部审计机构的职责。内部审计机构应得到明确的授权, 其权限至少包括要求被审计部门及时报送有关资料, 查阅有关文件和资料, 检查财产的状况, 参加有关会计政策选用情况的讨论, 对不合理行为提出调整处理或改进意见。对违规违法行为进行制止并提出处罚建议等。再次, 应加强内部审计人员的配置。内部审计人员必须独立于管理层, 不得由企业内部与经营管理有关的人员兼任, 必须要有较高的思想品德和职业道德; 熟悉相关的法律和企业规章制度, 精通财务、税务知识和审计技术与方法, 具有较强的分析问题与解决问题的能力。最后, 还应明确内部审计人员的法律责任。为防止内部审计人员玩忽职守或舞弊, 应系统制定专门针对内部审计人员责任的法律依据, 对违反法律法规的内部审计人员, 严厉追究行政责任、民事责任甚至刑事责任。
  (四) 完善和规范会计基础工作。会计基础工作是企业内部控制的一个部分, 单位会计基础工作越薄弱, 漏洞越大, 发生舞弊的概率也就越大。会计人员贪污、挪用犯罪之所以发生, 而且长期未被发现, 主要是由单位会计工作的制度建设不到位, 岗位分工不明确, 监督稽核乏力等因素所导致。1996年财政部制定发布的《会计基础工作规范》, 对会计基础工作做了较为系统的规定; 1999年修订的《会计法》也对部分内容明确提出要求。会计机构和企业其他机构清楚的分工和控制, 会计人员的合理安排, 都是会计信息系统顺利运行的必要条件。会计基础工作的另一方面是会计工作的合理分工, 如果不相容职务由一个人担任, 就很容易引起舞弊行为。
  (五) 加强会计人员职业道德规范教育。会计人员是舞弊信息的直接参与者, 对于会计舞弊行为的产生负有不可推卸的责任。国家和会计工作管理部门应不断加强会计职业道德教育, 强化会计监督职能;应建立健全执法监督机制,加强会计法规制度的宣传教育, 增强领导及会计人员的法制观念。会计从业者要自觉抵制不正之风, 增强责任感, 忠于职守, 按章办事。同时, 应强化监督职能, 防止会计信息与经济管理活动脱节, 以国家财经方针、政策法规和制度为依据, 对经济活动进行事前、事中、事后的全过程控制, 抵制和揭露违反财经纪律的行为, 保证单位各项经济活动的健康运行, 防止贪污、腐败的滋生。

(六) 加强法制建设加大执法力度。在法律制定过程中, 必须充分考虑与信息有一定利益关系的人员对会计信息的影响, 制定相应措施对其行为加以限制。《会计法》明确了单位领导人对会计信息失真承担责任, 这有助于降低单位领导人对会计信息的不利影响, 但我国《会计法》“法律责任”一章中提到“情节严重”、“构成犯罪”、“重大损失”等词都未量化, 也无具体解释, 因此应出台具体实施细则, 对法律责任给予具体解释, 加大其执法力度。最后, 还应突出重点, 加大对会计舞弊行为的打击力度。
  (七) 建立健全民事赔偿制度。经调查发现, 过去对一些会计舞弊行为由于查处不力, 舞弊人员没有受到应有的制裁, 某种程度上起了助长舞弊的作用。新《会计法》对会计人员的职业道德提出了严格的要求, 对于那些因提供虚假财务会计报告, 做假账, 隐匿或者故意销毁会计凭证、账簿等违法违纪行为被追究刑事责任的人员, 不得取得会计从业资格证书。除上述人员外, 对因违法违纪行为而被吊销会计从业资格证书的人员, 五年内不得重新取得会计从业资格证书。通过法律的约束, 会促使会计人员具备强烈的责任感, 在履行职责中遵纪守法,廉洁奉公, 不论遇到什么情况都不丧失原则, 不图谋私利。

 

总之,治理企业会计舞弊要实行惩防并举。相关部门必须加强对会计舞弊理论的研究,重点研究会计舞弊的常见手段、识别办法、防治方法以及会计人员对识别舞弊的责任、反会计舞弊的具体措施等。同时要加强对会计舞弊预防理论的学习,从内部机制入手建立科学有效的防范机制,倡导诚实正直的企业文化,创造积极向上的工作环境,消除会计舞弊赖以产生的内部动因和滋生的土壤,塑造一个正面的、不利于萌生会计舞弊的工作环境。还要不断完善治理会计舞弊的法规,在法规的制定过程中,应充分考虑与会计信息有一定利益关系的人员对会计信息的影响,制定相应的措施对其行为加以限制。我们没法保证每个人的正直性,但是却能最大限度地降低个人自由裁量权,减少私利的诱惑。只有实现惩防并举,才有可能抑制其发生与漫延,铲除这颗滋生在经济领域的毒瘤,维护社会和经济活动的秩序,保护公民的合法权益,实现公平与效率。

 

本文参考文献:

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[2]韩伟模  会计人员职业道德与自律机制研究「M」    中国财政经济出版社;2002

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[5]黄世忠等.美国十大财务舞弊案例剖析.北京:中国财政经济出版社 2004

[6]曹筱春 邹 娟:上市公司会计舞弊的原因探析〔J].企业经济 (江西),2005 (12)

[7]曹 立:论会计舞弊产生的原因及识别〔J].中南财经社法大学学报,2006 (2)

[8]秦江萍:上市公司会计舞弊:国外相关研究综述与启示【J】会计研究,2005 (6)

[9]李华英  中国上市公司盈余管理的制度背景与现状研究「D」天津大学

[10]熊艺蓉 我国上市公司财务报表舞弊问题研究   西南大学 

[11]冯文芳 我国会计诚信缺失研究「D」兰州理工大学 2007

[12]柳瑗  我国上市公司会计舞弊识别研究「D」

[13]杜爱霞  论财务报表的粉饰「D」 对外经济贸易大学  2003

[14]叶雪芳  基于财务报表审计的会计舞弊揭示了机制 [j] 会计研究 2006 (2)

[15] 周其仁:真实世界的经济学[M].中国发展出版社2002年版

 

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